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In riferimento al reato di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74/2000, la scadenza del termine per il versamento delle ritenute fiscali non fa venir meno l'obbligazione tributaria, sicché è la permanenza di quest'ultima, considerata nel suo complessivo ammontare riferito all'anno di imposta, ad essere configurata come reato in relazione all'ulteriore scadenza fissata per il pagamento. L'applicazione della fattispecie delittuosa alle ritenute fiscali operate dal sostituto di imposta nell'anno 2004 non comporta la violazione del principio della irretroattività della norma penale.
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
TERZA SEZIONE PENALE
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. ALTIERI Enrico - Presidente
Dott. LOMBARDI Alfredo Maria - Consigliere
Dott. GENTILE Mario - Consigliere
Dott. AMORESANO Silvio - Consigliere
Dott. GAZZARA Santi - Consigliere -
ha pronunciato la seguente:
sentenza
sul ricorso proposto da:
O.M., n. a (OMISSIS);
avverso la sentenza in data 5.10.2009 della Corte di Appello di Genova, con la quale, a conferma di quella del G.I.P. del Tribunale di Genova in data 30.5.2008, venne condannato alla pena di mesi quattro di reclusione, sostituita con quella di Euro 4.560,00 di multa, quale colpevole del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis.
Visti gli atti, la sentenza denunziata ed il ricorso;
Udita in pubblica udienza la relazione del Consigliere Dott. Alfredo Maria Lombardi;
Udito il P.M., in persona del Sost. Procuratore Generale Dott. Fraticelli Mario, che ha concluso per l'inammissibilità del ricorso;
Udito il difensore dell'imputato, Avv. Marzocca Canio, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con la sentenza impugnata la Corte di Appello di Genova ha confermato la pronuncia di colpevolezza di O.M. in ordine al reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis, a lui ascritto perchè, quale legale rappresentante della Castanini S.r.l., ometteva di versare all'erario, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, le ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai lavoratori dipendenti per un complessivo ammontare, nel periodo di imposta 2004, superiore a 50.000,00 Euro.
La sentenza ha rigettato i motivi di gravame con i quali l'appellante aveva dedotto che il termine per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta individua solo una condizione di punibilità della condotta omissiva, che si perfeziona con l'omesso versamento delle ritenute entro il termine stabilito dalla normativa tributaria e, quindi, il giorno 16 del mese successivo a quello nel quale è stata operata la ritenuta di imposta; che, pertanto, il fatto, salvo che per le ritenute operate nel mese di dicembre 2004, risulta commesso allorchè la normativa penale non era ancora entrata in vigore.
Avverso la sentenza ha proposto ricorso l'imputato, che la denuncia per violazione di legge e vizi della motivazione.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Con un unico mezzo di annullamento il ricorrente ripropone la tesi, secondo la quale la condotta si è verificata anteriormente alla entrata in vigore della norma incriminatrice, con la conseguente inapplicabilità alla stessa delle sanzioni penali.
Si premette che il nuovo testo unico delle norme penali in materia di imposte dirette ed IVA ha abrogato la L. n. 516 del 1982, e con essa le disposizioni che prevedevano come reato le condotte omissive dei sostituti di imposta; che, pertanto non vi è continuità normativa tra il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis, introdotto dalla L. n. 311 del 2004, e le disposizioni precedentemente vigenti. Si osserva poi, in sintesi, che le ritenute oggetto di contestazione sono state tutte eseguite tra il mese di gennaio e quello di dicembre 2004; che, pertanto, il versamento all'erario di tali ritenute doveva essere effettuato, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 8, entro il 16° giorno del mese successivo a quello in cui erano state operate; che, allorchè la società C. si era determinata a non versare le ritenute, il fatto non era previsto dalla legge come reato.
Si deduce, quindi, che il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, che scade il 30 settembre dell'anno successivo, deve essere qualificato come condizione di punibilità della condotta omissiva, che si è verificata anteriormente all'entrata in vigore della norma incriminatrice.
Si precisa sul punto che possono ritenersi sottoposte al nuovo regime sanzionatorio solo le ritenute relative al mese di dicembre 2004, per il cui pagamento il termine scadeva il 15 gennaio 2005, ma che l'importo di tali ritenute non supera la soglia di punibilità prevista dalla norma. Si conclude, affermando che una diversa interpretazione contrasta con il principio della irretroattività delle norme penali di cui all'art. 2 c.p., e art. 25 Cost..
Il ricorso non è fondato.
E' incontroverso che non vi è continuità normativa tra il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis, introdotto dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 414, e le norme incriminatrici previgenti.
Secondo l'indirizzo interpretativo consolidato di questa Suprema Corte, infatti, la fattispecie di cui al D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 2, convertito in L. 7 agosto 1982, n. 516, che sanzionava penalmente l'omesso versamento delle ritenute d'acconto operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti, non è stato più previsto dalla legge come reato a seguito dell'entrata in vigore del D.Lgs. n. 74 del 2000, che ha diversamente disciplinato la materia dei reati tributari e nel cui testo non figuravano fattispecie di reato in continuità normativa rispetto a quella prevista dalla abrogata L. n. 516 del 1982, citato art. 2, (sez. 3^, 29 dicembre 2009 n. 3714, RV 218183).
Si tratta, pertanto, di una nuova fattispecie criminosa introdotta o reintrodotta dalla novella citata, senza alcuna continuità normativa con le disposizioni previgenti.
Tanto premesso, la Corte osserva che elementi costitutivi della fattispecie costituente reato sono la condotta, che può essere commissiva o omissiva, l'elemento psicologico e l'evento, salvo che si ratti di reati di pura condotta.
Nel caso di reati omissivi, in genere, la fattispecie costituente reato si verifica con il mancato compimento dell'azione richiesta dalla norma entro la scadenza del termine all'uopo previsto.
Si deve, quindi, osservare che la fattispecie penale prevista dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis, non coincide affatto con quella dell'inadempimento all'obbligo di versamento delle ritenute operate sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti prevista dalla normativa tributaria ed alla quale sono connesse sanzioni di natura esclusivamente amministrativa.
Ed, infatti, diversa è la condotta omissiva e diverso è il termine per l'adempimento.
Mentre la norma tributaria si riferisce alle ritenute operate mensilmente e fissa quale termine per il versamento delle stesse all'erario il giorno sedici del mese successivo, l'art. 10 bis, ha ad oggetto le ritenute complessivamente operate nell'anno di imposta, cui si riferisce la soglia di punibilità fissata dalla norma, e prevede quale termine per l'adempimento quello stabilito per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta (30 settembre dell'anno successivo), con la conseguenza che col maturare di tale scadenza si verifica l'evento dannoso per l'erario previsto dalla fattispecie penale.
Sicchè la condotta omissiva propria, che ha ad oggetto il versamento delle ritenute afferenti all'intero anno di imposta, si protrae fino alla scadenza del citato termine, che coincide con la data di commissione del reato, mentre a nulla rileva il già verificatosi inadempimento agli effetti fiscali.
Si deve, peraltro, osservare che la scadenza del termine per il versamento delle ritenute fiscali non fa venir meno l'obbligazione tributaria, sicchè è la permanenza di quest'ultima, considerata nel suo complessivo ammontare riferito all'anno di imposta, ad essere configurata come reato in relazione all'ulteriore scadenza fissata per il pagamento.
A ben vedere, quindi, la norma rispetta la ratio dell'impianto generale che ha ispirato la riforma dei reati tributari del 2000, ovvero considera penalmente rilevanti non tanto le omissioni avvenute durante il periodo d'imposta quanto l'omesso versamento, in sede di dichiarazione annuale, delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti ed, inoltre, richiede la sussistenza del dolo facendo salvi quei comportamenti originati da provata dimenticanza o da sola colpa.
Si deve, però, osservare su tale ultimo punto che l'elemento psicologico richiesto dalla norma, a differenza di quanto generalmente previsto per i reati tributari, è il dolo generico e cioè la consapevolezza della condotta omissiva.
D'altra parte attribuire valore di condizioni di punibilità alla scadenza del termine fissato dalla norma penale e non di termine per la consumazione del reato significa considerare penalmente rilevanti le condotte omissive previste dalla normativa tributaria, cui sono invece collegate solo sanzioni fiscali.
L'applicazione della fattispecie delittuosa alle ritenute fiscali operate dal sostituto di imposta nell'anno 2004 non comporta, quindi, la violazione del principio della irretroattività della norma penale.
Il ricorso, pertanto, deve essere rigettato.
Ai sensi dell'art. 616 c.p.p., segue la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, nella Pubblica Udienza, il 26 maggio 2010.
Depositato in Cancelleria il 7 luglio 2010.
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